Учет и отчетность по пенсионным планам и МСФО

"Кадровый вопрос", 2012, N 12

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ ПО ПЕНСИОННЫМ ПЛАНАМ И МСФО

Учет и отчетность по пенсионным планам регулируются Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 26 "Учет и отчетность по пенсионным планам". Пенсионные планы иногда называются иначе, например "пенсионные схемы", "схемы пенсий по выслуге лет" или "схемы пенсионного обеспечения". Стандарт рассматривает пенсионный план как отчитывающееся предприятие, отделенное от работодателей - участников плана. Все остальные стандарты применяются к финансовой отчетности пенсионных планов в той степени, в какой они не покрываются положениями настоящего Стандарта.

В Стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

пенсионные планы - это соглашения, по которым предприятие предоставляет выплаты своим работникам во время или после завершения трудовой деятельности (в виде годового дохода либо в виде единовременной выплаты). При этом такие выплаты, равно как и вклады для их обеспечения, могут быть определены или рассчитаны заблаговременно до выхода на пенсию как в соответствии с документами, так и на основе принятой на предприятии практики;

пенсионные планы с установленными взносами - это планы пенсионного обеспечения, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются на основе взносов в пенсионный фонд и последующих инвестиционных доходов;

пенсионные планы с установленными выплатами - это планы пенсионного обеспечения, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются по формуле, в основе которой обычно лежит размер вознаграждения, получаемого работником, и/или выслуга лет;

фондирование - это перевод активов другому предприятию (фонду), независимому от предприятия работодателя, для покрытия будущих обязательств по выплате пенсий.

В настоящем Стандарте также используются следующие термины:

участники - это члены пенсионного плана, а также другие лица, имеющие право на получение выплат по этому плану;

чистые активы пенсионного плана, служащие источником выплат, - это активы пенсионного плана за вычетом обязательств, отличных от актуарной приведенной стоимости причитающихся пенсионных выплат;

актуарная приведенная стоимость причитающихся пенсионных выплат - это приведенная стоимость ожидаемых выплат по пенсионному плану, причитающихся вышедшим на пенсию и работающим сотрудникам, исходя из уже предоставленных ими услуг;

безусловные выплаты - это выплаты, право на получение которых согласно условиям пенсионного плана не зависит от продолжения трудовых отношений.

Финансовая отчетность пенсионного плана с установленными выплатами включает один из указанных ниже отчетов:

a) отчет, показывающий:

- чистые активы пенсионного плана, служащие источником выплат;

- актуарную приведенную стоимость причитающихся пенсионных выплат с разделением на безусловные и небезусловные выплаты; и

- итоговое превышение или дефицит; или

b) отчет о чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат, включающий одно из двух:

- примечание, показывающее актуарную приведенную стоимость причитающихся пенсионных выплат с разделением на безусловные и небезусловные выплаты; или

- ссылку на эту информацию в прилагаемом отчете актуария.

Пенсионные планы подразделяются на:

- планы с установленными взносами, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются на основе взносов в пенсионный фонд и прибыли на эти вложения, полученной от инвестирования сумм пенсионных взносов;

- планы с установленными выплатами, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются по формуле, в основе которой обычно лежат размер вознаграждения, получаемого работником, и (или) выслуга лет.

Организационно пенсионные планы могут быть обеспечены путем:

- создания отдельных пенсионных фондов - юридических лиц;

- передачи средств в доверительное управление управляющим компаниям;

- инвестирования средств в страховые компании (кроме случаев, когда контракт со страховой компанией заключается от имени конкретного участника пенсионного плана и обязательства по пенсионным выплатам являются обязательствами исключительно самой страховой компании).

Отчетность пенсионного плана должна содержать следующую информацию:

- описание существенной деятельности за отчетный период и эффект воздействия любых изменений в отношении пенсионного плана, членства в нем, сроков и условий;

- об операциях и результатах инвестиционной деятельности за период;

- о финансовом положении плана по состоянию на конец отчетного периода;

- об инвестиционной политике плана;

- актуарную информацию, представленную либо как часть отчетности, либо в виде отдельной отчетности.

Рассмотрим особенности отражения в учете и отчетности информации о пенсионных планах каждого типа.

Отчетность по пенсионному плану с установленными взносами должна содержать:

- раздел о чистых активах пенсионного плана;

- описание политики его финансирования.

В данных пенсионных планах размер пенсии работника определяется следующими факторами:

- взносами работодателя;

- взносами самого работника;

- результатами деятельности пенсионного фонда;

- инвестиционными доходами пенсионного фонда.

Отчет пенсионного плана содержит описание плана либо как часть финансовой отчетности, либо в качестве отдельного отчета. Он может включать следующую информацию:

a) названия работодателей и групп работников, охваченных данным планом;

b) количество участников, получающих выплаты, и количество прочих участников, классифицированных соответствующим образом;

c) тип плана - план с установленными взносами или план с установленными выплатами;

d) примечание, указывающее, делают ли взносы участники плана;

e) описание пенсионных выплат, причитающихся участникам;

f) описание каждого из условий выхода участника из плана.

Отчетность по пенсионному плану с установленными взносами должна содержать:

- раздел о чистых активах пенсионного плана;

- описание политики его финансирования.

В данных пенсионных планах размер пенсии работника определяется следующими факторами:

- взносами работодателя;

- взносами самого работника;

- результатами деятельности пенсионного фонда;

- инвестиционными доходами пенсионного фонда.

Обязательство работодателя обычно погашается путем внесения взносов в фонд. Организация признает обязательство по перечислению взносов в пенсионный фонд в том периоде, в котором работник оказал организации услуги. Оказание работником услуг отражается в учете путем начисления ему заработной платы. Одновременно признаются (как правило, в установленном проценте от суммы заработной платы) затраты в сумме взносов в пенсионный фонд, либо сумма взносов включается в стоимость активов.

Дисконтированная величина ожидаемых выплат по пенсионному плану может рассчитываться и, соответственно, представляться в отчетности, основываясь:

- на текущих уровнях заработной платы;

- на прогнозируемых уровнях заработной платы до момента выхода на пенсию участников плана.

Основания, по которым предпочтение отдается одному из вышеперечисленных методов, представлены в таблице.

Дисконтированная величина

ожидаемых выплат по пенсионному плану

Рассмотрим пример расчета активов и обязательств Пенсионного фонда.

Расчет стоимости активов и обязательств Пенсионного фонда

на конец года (млн руб.)

В бухгалтерском учете организации - участника пенсионного плана признается только та сумма актуарного убытка, которая вышла за пределы "коридора".

Оценка стоимости активов и обязательств пенсионного фонда производится на каждую отчетную дату. Как правило, организация - участник пенсионного плана признает в своем балансе чистое обязательство пенсионного фонда. Чистый актив признается в очень редких случаях.

Инвестиции пенсионного плана оцениваются по справедливой (рыночной) стоимости. Так как пенсионные фонды имеют право делать инвестиции только в ценные бумаги, то в случае инвестиций в ценные бумаги, котируемые на фондовых биржах, под справедливой стоимостью понимается рыночная стоимость этих ценных бумаг на дату составления отчетности. Если средства пенсионного фонда вложены в инвестиции, по которым не определяется справедливая стоимость, в бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты причины того, что инвестиции невозможно оценить по справедливой стоимости. Отчетность по пенсионному плану включает:

- отчетность о чистых активах пенсионного фонда:

активы по состоянию на конец периода в соответствии с классификацией;

метод оценки активов;

детальные сведения о каждой отдельной инвестиции, превышающей либо 5% чистых активов пенсионного плана, либо 5% от общей стоимости ценных бумаг любого класса или типа;

детальные сведения о каждой инвестиции работодателя;

любые обязательства, кроме АДСПП;

- отчетность об изменениях в чистых активах пенсионного плана:

вклады работодателя;

вклады работника;

инвестиционный доход (проценты, дивиденды);

прочий доход;

пенсии, выплаченные или подлежащие выплате по категориям;

административные расходы;

прочие расходы;

налоги на прибыль;

прибыли и убытки от реализации инвестиций и изменения в стоимости инвестиций;

переводы из одних планов в другие;

- описание плана:

названия работодателей и групп работников, охваченных данным планом;

количество участников, получающих пенсии;

тип плана (с установленными выплатами или взносами);

примечания, поясняющие, делают ли взносы участники плана;

описание пенсий, причитающихся участникам;

описание каждого из условий прекращения плана <1>.

--------------------------------

<1> "Бухгалтерский учет", 2007, N 24.

МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" требует от компаний раскрывать в пояснительной записке информацию о сумме затрат на вознаграждение работникам.

В пояснениях к отчетности по МСФО также должна содержаться полная информация о выплатах сотрудникам на основе долевых инструментов (IFRS 2 "Платеж, основанный на акциях").

Помимо этого МСФО требует дополнительного раскрытия информации о выплатах ведущему управленческому персоналу, включая информацию не только о выплатах в рамках заключенных трудовых договоров, но и сведения о выданных подарках, выплаченных поощрениях (МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах").

В части пенсионных планов с установленными взносами компаниям необходимо раскрыть объем расходов в рамках указанных программ.

Объем раскрытий по пенсионным планам с установленными выплатами намного шире и включает всю информацию, которая дает пользователям финансовой отчетности возможность оценить суть указанных пенсионных программ, размер чистого обязательства (актива) плана в отчетности и финансовые последствия изменений в этих планах в течение периода. В том числе эта информация включает описание пенсионного плана, учетную политику по признанию актуарных разниц, стоимость прошлых услуг (текущее обязательство плана), процентные затраты плана, взносы в Пенсионный фонд и фактически осуществленные выплаты пенсионерам, информацию о секвестрах (единовременных выплатах при прекращении программы), а также структуру активов плана, анализ расчета чистого обязательства, размер непризнанных и признанных в отчетном периоде актуарных разниц и другую информацию.

Для компаний пенсионные планы вносятся в учетную политику.

Пример (ОАО "МОСЭНЕРГО"). Пенсионный план с установленными взносами.

План с установленными взносами представляет собой пенсионный план, по которому компания производит фиксированные выплаты внешней организации и не имеет юридического или условного обязательства платить в дальнейшем. Обязательства по взносам по пенсионным планам с установленными взносами признаются в составе расходов по персоналу в отчете о совокупном доходе, когда наступает обязательство по ним.

Пенсионный план с установленными выплатами.

Группа применяет пенсионный план с установленными выплатами, который представляет собой план, отличный от плана с установленными взносами. Нетто-величина обязательств группы по пенсионным планам с установленными выплатами рассчитывается отдельно по каждому плану путем оценки суммы будущих выплат, право на получение которых работники приобрели за работу в текущем и предыдущих периодах. Сумма выплат дисконтируется для определения ее приведенной стоимости, при этом все непризнанные трудозатраты прошлых периодов и справедливая стоимость любых активов плана подлежат вычету. Ставка дисконтирования представляет собой показатель доходности на отчетную дату по государственным облигациям, сроки погашения которых практически совпадают со сроками погашения обязательств группы и которые выражены в той же валюте, в какой предполагается произвести выплату. Ежегодно квалифицированный специалист-актуарий производит соответствующий расчет с использованием метода прогнозируемой условной единицы.

При повышении размеров пенсий часть увеличенных выплат, относящаяся к работе персонала в предшествующих отчетных периодах, признается в составе прибылей или убытков линейным способом в течение среднего периода времени до момента, по истечении которого гарантируется выплата пенсий в измененном размере. Если право на получение пенсий в увеличенном размере возникает сразу после их начисления, связанные с ними расходы незамедлительно признаются в составе прибыли или убытка за период.

Соответственно, пенсионные планы отражаются и в отчетности.

31 марта 2011 г. 31 декабря 2010 г.

───────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Приведенная стоимость не обеспеченных 297 512

финансированием обязательств

───────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Признанное обязательство по планам с 297 512

установленными выплатами.

Непризнанная актуарная прибыль. (10) (18)

Непризнанная стоимость прошлых услуг (79) (84)

работников

───────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Итого обязательств по вознаграждениям 208 410

работникам

───────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Изменения в текущей стоимости установленных обязательств по пенсионным выплатам:

2011 г. 2010 г.

───────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Обязательство по планам с установленными выплатами на 512 489

1 января

Проценты по пенсионным обязательствам 6 11

Стоимость текущих услуг работника 2 5

Выплаченные компенсации (1) (5)

Влияние урегулирования - (89)

Признанные актуарные (прибыли)/убытки (9) 23

Стоимость прошлых услуг работников (незамедлительное (213) -

признание)

───────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Обязательство по планам с установленными выплатами на 297 434

31 марта

───────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Расходы, признаваемые в прибыли или убытках:

За три месяца, За три месяца,

закончившиеся закончившиеся

31 декабря 2011 г. 31 декабря 2010 г.

───────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Проценты по пенсионным 6 11

обязательствам

Выходные пособия 4 348

Амортизация стоимости прошлых услуг 4 4

работников

Стоимость текущих услуг работника 2 5

Чистый актуарный убыток текущего - 12

периода

Влияние секвестра и урегулирования (1) (65)

Стоимость прошлых услуг работников (213) -

(незамедлительное признание)

───────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Итого (198) 315

───────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Перевод оригинала, подготовленного на английском языке, являющегося официальным и имеющего безусловный приоритет.

В. Говоров

Эксперт журнала

Подписано в печать 10.12.2012