Требования к учету вознаграждений работникам в МСФО и РСБУ

МСФО

Российская практика

Комментарии

МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Рассматриваемый пересмотренный (в 2002 году) стандарт заменил IAS 19 «Затраты на пенсионное обеспечение» (утв. в 1993 году) и касается учета и раскрытий в финансовой отчетности организаций всех видов вознаграждений работникам (включая негосударственное пенсионное обеспечение).

Специально разработанного ПБУ либо другого нормативного документа, который бы целиком регулировал порядок учета и раскрытий в финансовой отчетности вознаграждений работникам, включая пенсионные планы, в российском законодательстве нет.
При отражении расходов организации руководствуются ПБУ 10/99 «Расходы организации», который регламентирует учет и отражение в отчетности начисленных за отчетный период вознаграждений (которые включают, в основном, затраты на оплату труда в форме заработной платы и премий).

В отличие от РСБУ в МСФО все аспекты учета вознаграждений работников (за исключением учета выплат, основанных на акциях, порядок которого регулируется IFRS 2) объединены в одном стандарте.

МСФО (IAS) 19 регламентирует все формы выплат вознаграждений работникам (не только заработной платы и установленных законодательством пособий), но и вознаграждений по окончании трудовой деятельности работника (пенсионное обеспечение, компенсационные выплаты долевыми инструментами). При этом, в отличие от российской практики, в состав вознаграждений входят выплачиваемые организацией суммы и в отношении супругов работников, их детей и иных лиц.
Помимо денежных вознаграждений в сферу регулирования стандарта входят вознаграждения, поучаемые в натуральной форме, а также выгода, возникающая от получения тех или иных ресурсов на нерыночных условиях.

В состав вознаграждений работников, входят расходы на оплату труда, являющиеся как следствием юридически обусловленной обязанности (законодательство, трудовой договор, коллективный договор), так и обязанности, вытекающей из деловой практики (например, практики прошлых выплат).

Действующее законодательство по бухгалтерскому учету охватывает отношения организации и непосредственно работника, основанные на трудовом договоре и внутренних нормативных документах, регламентирующих выплату прочих вознаграждений.
В сферу регулирования входят также отношения, вытекающие из норм законодательства, например размер и порядок выплат различных пособий. Тем не менее, в ПБУ 10/99 «Расходы организации» отчисления на социальные нужды является самостоятельным элементов и не входит в состав элемента «Затраты на оплату труда».

В отличие от РСБУ в МСФО в сферу регулирования стандарта входит учет расходов по пенсионным планам, при этом существенное внимание уделяется планам с установленными выплатами. Кроме того, в МСФО в составе расходов на оплату труда учитываются неденежные вознаграждения, а также вознаграждения, вытекающие из деловой практики.

а) заработную плату;
б) краткосрочные оплачиваемые отпуска;
в) участие в прибыли и премии в течение года после отчетного периода;
г) различные вознаграждения в неденежной форме для текущих сотрудников.
д) взносы на социальное обеспечение

В состав обязательств по краткосрочным оплачиваемым отпускам и планам участия в прибыли должны входить ожидаемые будущие краткосрочные затраты на выплату отпусков и обязательства, подлежащие выплате по планам участия в прибыли. При этом организация может и не иметь юридически закрепленного обязательства по выплате премии, но при наличии определенных условий могут существовать вмененные обязательства, которые также должны быть оценены и отражены (конструктивные обязательства).

а) заработную плату;
б) краткосрочные оплачиваемые отпуска;
в) различные виды премий.

В бухгалтерском учете могут быть образованы резервы под предстоящую выплату отпусков и вознаграждений по результатам работы за год. Однако соответствующие положения должны быть формализованы и закреплены в учетной политике компании.

С точки зрения РСБУ создание резервов под отпуска и вознаграждения по результатам работы за год является, скорее, способом равномерного признания расходов, нежели реализации принципа начисления. В то же время, исходя из положений МСФО, расход должен признаваться в том периоде, к которому он относится.

МСФО (IAS) 19 классифицирует планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности как планы с установленными выплатами и планы с установленными взносами.
План классифицируется в качестве плана с установленными взносами, если предприятие осуществляет фиксированные взносы в отдельный (независимый) фонд и у него не возникнет никаких дополнительных обязательств (юридически обусловленных или вытекающих из деловой практики) по дальнейшей выплате дополнительных сумм. Таким образом, риски по недостаточности сумм для выплат лежат на сотрудниках, а не на работодателе.
Все прочие планы относятся к планам с установленными выплатами.

МСФО (IAS) 19 допускает и раскрывает особенности учета пенсионных планов группы работодателей, т.е. пенсионного плана учрежденного группой разных работодателей.

В российской практике вознаграждения по окончанию трудовой деятельности оформляются в форме дополнительных надбавок к пенсиям.

При этом наиболее распространенными являются следующие ситуации:

1. По коллективному (трудовому договору компания самостоятельно осуществляет доплаты к пенсиям действующим пенсионерам.
2. По коллективному (трудовому договору) компания перечисляет взносы в негосударственные пенсионные фонды.

В обоих случаях расходы будут признаны только в момент начисления соответствующих выплат (взносов). До этого времени никакие расходы и обязательства в бухгалтерском учете компании не признаются вне зависимости от особенностей пенсионных программ.

В отличие от МСФО в РСБУ отсутствует разделение пенсионных программ на пенсионные планы с установленными взносами и установленными выплатами. Соответственно, любые учетные вопросы, относящиеся к планам с установленными выплатами, в РСБУ не рассматриваются.

В отличие от РСБУ в МСФО в качестве обязательств компании рассматриваются не только юридически обусловленные обязательства, но и обязательства, которые вытекают, скорее из деловой практики организации, нежели из формально приятных ею обязательств.

Принимая во внимание значительную вариантность программ пенсионного обеспечения, а также сложность в определении того, является ли пенсионная программа планом с установленными взносами либо планом с установленными выплатами, при разработке проекта ПБУ целесообразно уделить особое внимание критериям разграничения этих планов.

Для учета взносов в пенсионные планы с установленными взносами предприятия применяют метод начисления. В результате авансовых платежей или причитающихся платежей по взносам в пенсионный фонд может признаваться, соответственно, актив (предоплаченные будущие расходы) или обязательство по выплате таких взносов.

В РСБУ не проводится различие между планом с установленными взносами и планом с установленными выплатами в отношении долгосрочных обязательств работодателя по выплате вознаграждений работникам после окончания их трудовой деятельности. Все подобные планы учитываются организациями аналогично планам с установленными взносами по МСФО. Взносы в пенсионный фонд, осуществляемые организацией, относятся на расходы по мере возникновения обязательств по уплате очередного взноса.

В целом практика учета совпадает.

- обязательства уменьшаются на сумму активов пенсионного плана;
- обязательства в отношении будущих выплат дисконтируются для того, чтобы учесть фактор времени в отношении момента погашения обязательств;
- для расчета активов и обязательств пенсионного плана используются актуарные допущения, связанные с неопределенностью факторов, влияющих на размер обязательств компании.

Стоимость обязательств пенсионного плана с установленными выплатами уменьшается на справедливую стоимость активов пенсионного плана.

Активы и обязательства по планам с установленными выплатами не формируются.
С точки зрения РСБУ активы пенсионного плана относятся к деятельности другого юридического лица – негосударственного пенсионного фона и не могут включаться в отчетность организации -работодателя.

Практика учета нуждается в принципиальном пересмотре.

Для оценки величины обязательств осуществляется расчет суммы выплат, причитающихся работникам за оказанные ими услуги в текущем и предшествующем периодах.

Для этого необходимо:
- определить размеры выплат, причитающихся за текущий и предшествующий периоды;
- произвести оценку (сделать актуарные допущения) следующих показателей, которые будут оказывать влияние на величину затрат на выплату пенсий:
- демографических переменных (таких как текучесть и смертность персонала); и
- финансовых переменных (таких как будущее увеличение заработной платы и затраты на медицинское обслуживание).

Далее с помощью «метода прогнозируемой условной единицы» определяется дисконтированная стоимость обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами, а также стоимость текущих услуг.
Метод «прогнозируемой условной единицы» рассматривает каждый период службы как основание для дополнительного права на пенсию и оценивает каждую условную единицу пенсии отдельно с целью формирования обязательств на конец периода.

МСФО (IAS) 19 предусматривает, что при определении величины обязательств следует использовать механизм дисконтирования будущих потоков.

Обязательства и расходы, связанные с затратами организации по причитающимся работникам дополнительным будущим выплатам за уже отработанные периоды времени, признаются немедленно, если необходимый минимум для получения права на эти будущие выплаты уже достигнут. В свою очередь, обязательства и расходы связанные с затратами в отношении дополнительных будущих выплат за уже отработанные периоды времени, признаются на протяжении срока, оставшегося до достижения необходимого минимума для получения права на эти будущие выплаты.

Обязательства по планам с установленными выплатами не формируются.
В российской практике не предусмотрена коррекция оценки стоимости, позволяющая отразить стоимость денег во времени.

Практика учета нуждается в принципиальном пересмотре.

Активы плана подлежат оценке по справедливой стоимости. В случае, если в отношении активов плана отсутствуют данные о рыночной стоимости, справедливая стоимость активов плана определяется на основании расчетных методов, например, путем дисконтирования будущих денежных потоков.

Активы по планам с установленными выплатами не учитываются.

Практика учета нуждается в принципиальном пересмотре.

Использование актуарных допущений при учете плана с установленными выплатами

МСФО (IAS) 19 предусматривает использование актуарных оценок разнообразных характеристик, влияющих на текущую оценку обязательств.
Актуарные допущения включают:
(a) демографические допущения относительно будущих характеристик занятых в настоящее время и бывших работников (и их иждивенцев), имеющих право на вознаграждения:
- смертность во время периода занятости работников и по окончании трудовой деятельности;
- уровень текучести кадров, инвалидности и досрочного увольнения;
- доля участников плана с иждивенцами, имеющими права на вознаграждения;
- нормы использования планов медицинского обеспечения;
(b) финансовые допущения:
- ставка дисконта;
- уровень будущей заработной платы и вознаграждения;
- в отношении пособий на медицинское обслуживание - будущие затраты на медицинское обеспечение, включая, при условии их существенности, затраты на обработку заявок и выплату пособий; и
- ожидаемая ставка дохода на активы плана.

МСФО (IAS) 19 предполагает, что:
(а) эксперты (актуарии) могут быть источником достаточно надежной прогностической информации, а
(б) затраты на получение (и регулярную актуализацию) экспертных оценок и отражение в учете информации об актуализации этих оценок оправданы тем повышением качества отчетности, которое обусловлено отражением оценочных обязанностей.

Использование актуарных допущений не предусмотрено.

Российская практика не предусматривает широкого использования экспертных оценок. Неразвитость институтов независимых оценщиков (актуариев) не позволяет предполагать, что они могут быть источником разнообразной и надежной прогностической информации. Кроме того, отсутствие у многих организаций экономической заинтересованности в том, чтобы предоставить пользователям своей отчетности качественную (в т.ч. полную) информацию, обусловливает нецелесообразность как затрат этих организаций на получение (и регулярную актуализацию) экспертных оценок, так и отражения в учете информации об актуализации этих оценок.

В то же время в отсутствие опыта самостоятельного расчета сложных оценочных показателей, сформированные организациями – работодателями допущения могут оказаться недостаточно обоснованными, что, в конечном итоге, повлияет на качество бухгалтерской отчетности

Практика актуарной оценки существует только в отношении НПФ, при этом результаты актуарных оценок отражаются «за балансом». Так, в соответствии с законодательством о пенсионных фондах подлежат актуарной оценке обязательства фонда перед вкладчиками, участниками и застрахованными лицами, а также стоимость пенсионных резервов и средств пенсионных накоплений. Результаты актуарных расчетов отражаются в учете на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Сами принципы и методы актуарного определения правил НПФ законодательно не регламентируются.

Признание актуарных прибылей и убытков в отношении планов с установленными выплатами

Актуарные прибыли или убытки могут возникать в результате увеличения или уменьшения дисконтированной стоимости обязательств по плану с установленными выплатами или справедливой стоимости соответствующих активов. Актуарные прибыли и убытки возникают вследствие разницы между фактическим и ожидаемым результатом при оценке величины обязательств и активов и включают корректировки на основе опыта (результат различий между первоначальными актуарными допущениями в отношении будущих событий и тем, что в действительности произошло) и результаты изменений в актуарных допущениях.
МСФО (IAS) 19 допускает два возможных способа учета актуарных прибылей и убытков:
- немедленное признание актуарных прибылей и убытков в периоде их возникновения;
- отложенное признание актуарных прибылей убытков, выходящих за пределы установленного коридора.

При отложенном признании соответствующей доли актуарных прибылей и убытков в качестве доходов или расходов производится в случае, если чистые накопленные непризнанные актуарные прибыли и убытки на конец предыдущего отчетного периода превышают большее из значений:
-10 % от дисконтированной стоимости обязательств по плану с установленными выплатами на эту дату (до вычета активов плана);
- 10 % справедливой стоимости активов плана на эту дату.

Актуарные прибыли и убытки не рассчитываются.

Практика учета нуждается в принципиальном пересмотре.

Отражение обязательств пенсионного плана с установленными выплатами в Бухгалтерском балансе

Величина обязательств, отражаемая в балансе рассчитывается как
дисконтированная стоимость обязательств на отчетную дату
(+) любые непризнанные актуарные прибыли (за вычетом любых непризнанных актуарных убытков)
(-) не признанная на текущий момент стоимость прошлых услуг,
(-) справедливая стоимость активов пенсионного плана на отчетную дату

Если полученная в результате величина является отрицательной (то есть представляет собой актив) организация оценивает его по наименьшей из двух величин:
- суммы, являющейся результатом указанного расчета
- любых накопленных непризнанных актуарных убытков и стоимости прошлых услуг и дисконтированной стоимости любых экономических выгод, полученных в форме возврата средств из плана или сокращения будущих взносов в план

Обязательства в отношении будущих пенсионных выплат в Бухгалтерском балансе не признаются.

Практика учета нуждается в принципиальном пересмотре.

Отражение расходов в отношении планов с установленными выплатами в Отчете о прибылях и убытках

Общие затраты по плану за период представляют собой полную сумму изменения величины обязательств по этому плану за вычетом активов плана (за исключением некоторых изменений, не признаваемых в полном объеме).
В общую сумму затрат включаются сл. статьи:
- стоимость трудозатрат текущего периода (увеличение дисконтированной величины обязательств плана, в связи с выполнением работниками своих обязанностей),
- затраты по процентам (изменение дисконтированной величины обязательств за счет сокращения периода дисконтирования),
- ожидаемая прибыль на активы плана (как доходы от размещения активов плана, так и нереализованная прибыль от изменения их рыночной стоимости), а также на любые права, на получение возмещения;
- определенные актуарные прибыли и убытки (разница между фактическим и ожидаемым результатом актуарной оценки обязательств и активов плана), стандартом регламентируется и порядок признания актуарных прибылей и убытков,
- определенные затраты по пенсионным планам, относящиеся ко времени работы в прошлые периоды (изменения приведенных обязательств плана, относящиеся к прошлой трудовой деятельности работников, например, уменьшение возраста выхода на пенсию приведет к пересчету затрат связанных с трудовой деятельностью работников, осуществленной в прошлых периодах),
- результат любых уменьшений величины обязательств по плану или их погашения.

Регламентируется порядок учета операций, как в отчете о прибылях и убытках, так и на балансе, возникающих в результате сокращения обязательств плана.

Отдельно ПБУ 10/99 «Расходы организации» данные затраты не рассматривает.
В российской практике в отчете о прибылях и убытках организаций взносы в НПФ отражаются в себестоимости либо в управленческих расходах единой суммой.

Практика учета нуждается в принципиальном пересмотре.

В отношении пенсионного плана с установленными выплатами организация должна раскрывать:
- учетную политику по признанию актуарных прибылей и убытков;
- общее описание типа плана;
- сверку сальдо дисконтированной стоимости обязательств по плану с установленными выплатами на начало и конец периода
- разбивку обязательства по плану с установленными выплатами на суммы, возникающие из целиком нефондированных планов, и суммы, возникающие из целиком или частично фондированных планов;
- сверку сальдо справедливой стоимости активов плана на начало и конец периода (а также сальдо любого права на получение возмещения на начало и конец периода, признанного в качестве актива)
- сверку дисконтированной стоимости обязательства по плану с установленными выплатами и справедливой стоимости активов плана в с активами и обязательствами, признанными в балансе
- суммарные расходы, признанные в отчете о прибылях и убытках в разрезе статей
- общую сумму, отраженную в отчете о признанных доходах и расходах в отношении актуарных прибылей и убытков и последствий ограничения «потолка активов», а также кумулятивную сумму актуарных прибылей и убытков, признанных в отчете о признанных доходах и расходах
- процентную долю или величину справедливой стоимости суммарных активов плана, приходящуюся на каждую категорию активов плана
- величины, включенные в справедливую стоимость активов плана, для каждой категории собственных финансовых инструментов компании и любых объектов недвижимости, занимаемых или используемых компанией.
- подробное описание основы, которая использовалась для определения общей ожидаемой ставки дохода на активы, включая влияние основных категорий активов плана;
- фактический доход на активы плана, а также фактический доход от любого права на возмещение, признанного в качестве актива;
- использованные основные актуарные допущения,
- последствия влияния однопроцентного повышения и последствия однопроцентного снижения затрат
- наилучшую оценку величины взносов, перечисляемых в план в течение следующего года после отчетной даты
- дисконтированную стоимость обязательств по плану с установленными выплатами, справедливую стоимость активов плана и профицит или дефицит в плане;
- корректировки на основе опыта, возникающие по обязательствам плана и по активам планам;
- информацию в отношении операций со связанными сторон по пенсионным планам;
- информацию в отношении резервов и условных обязательств по пенсионным планам.

Специальные правила не предусмотрены.

Практика учета нуждается в принципиальном пересмотре.

Прочие долгосрочные вознаграждения

В состав прочих долгосрочных вознаграждений включаются:
- долгосрочные оплачиваемые отпуска, такие как отпуск за выслугу лет или творческий отпуск;
вознаграждения за выслугу лет;
- долгосрочные пособия по нетрудоспособности;
- участие в прибыли и премии, подлежащие выплате по истечении двенадцати месяцев (или позже) после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги;
- отсроченные вознаграждения, выплачиваемые через двенадцать месяцев (или позже) после окончания периода, в котором они были заработаны.
Сумма обязательства по предоставлению прочих долгосрочных вознаграждений работникам определяется как разность между дисконтированной стоимостью обязательств по программе долгосрочных вознаграждений минус справедливая стоимость активов программы, которые непосредственно предназначены для исполнения обязательств.
При этом актуарные прибыли и убытки, а также стоимость прошлых услуг признаются единовременно без применения «правила коридора».

Практика учета нуждается в принципиальном пересмотре.

Выходные пособия

В МСФО (IAS) 19 выходные пособия выделены в отдельную категорию вознаграждений, поскольку их возникновение связано не с оказанием услуг работниками, а с фактом прекращения трудовой деятельности работника. Вследствие этого расходы на выходные пособия не связаны с получением будущих экономических выгод и должны признаваться немедленно.

Затраты, связанные с выплатой выходных пособий, признаются при условии, что компания имеет формальные обязательства в отношении увольнения работников до достижения ими пенсионного возраста или в отношении выплаты выходного пособия при принятии работником предложения о добровольном увольнении.

Расходы по выплате выходных пособий признаются в момент возникновения обязательств по их выплате, за исключением случаев, когда возникновение таких затрат связано с признанием деятельности организации прекращаемой. В отношении прекращаемой деятельности может признаваться резерв-обязательство по таким затратам, однако время его признания и величина, в которой он будет признан, могут отличаться от требований МСФО.

Практика учета нуждается в принципиальном пересмотре.