Нюансы возмещения командировочных расходов и их признания в целях налогообложения

"Отдел кадров коммерческой организации", 2013, N 8

НЮАНСЫ ВОЗМЕЩЕНИЯ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ И ИХ ПРИЗНАНИЯ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Трудовым законодательством установлен ряд гарантий при направлении работников организации в служебные командировки. Какие расходы и в каком размере должны быть возмещены командированному сотруднику? С какими налоговыми последствиями может столкнуться работодатель при осуществлении таких выплат?

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. Об этом говорится в ст. 167 ТК РФ.

Какие расходы должен возместить работодатель командированному работнику? В соответствии со ст. 168 ТК РФ возмещению подлежат:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Следует отметить, что особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ (ч. 2 ст. 166 ТК РФ), а порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, - коллективным договором или локальным нормативным актом (ч. 2 ст. 168 ТК РФ).

Напомним, что Положение об особенностях направления работников в служебные командировки было утверждено Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

Что касается локальных нормативных актов, в организации может быть разработано соответствующее положение. Например, в ОАО "РЖД" действует Положение о порядке и размерах возмещения командировочных расходов, выдачи подотчетных денежных средств, представления авансовых отчетов о командировочных и хозяйственных расходах работников филиалов и других структурных подразделений открытого акционерного общества "Российские железные дороги", утвержденное Распоряжением от 07.11.2006 N 2193р.

В коллективном договоре или локальном нормативном акте можно предусмотреть, в частности, что размеры возмещения расходов могут различаться для разных категорий работников.

В Письме от 14.02.2013 N 14-2-291 Минтруд отметил: трудовое законодательство не устанавливает обязанности выплачивать расходы, связанные со служебной командировкой, всем работникам в одинаковом размере. Размер возмещения определяется исходя из финансовых возможностей организации. Работодатель вправе своим локальным нормативным актом предусмотреть дифференцированный размер данных расходов для работников, занимающих различные должности.

О возможности возмещать командировочные расходы в разных размерах для разных категорий работников говорилось и в Письме Роструда от 04.03.2013 N 164-6-1.

О признании отдельных расходов, связанных с командировками,

при исчислении налога на прибыль

На основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности:

- на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах, в ресторанах, в номере, на пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные, полевое довольствие;

- на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Посмотрим, с какими вопросами на практике сталкиваются работодатели при признании расходов на командировки в целях налогообложения прибыли.

Вопрос: Работник по возвращении из командировки представляет в бухгалтерию электронный билет (маршрут/квитанцию) и посадочный талон. Можно ли в целях налога на прибыль учитывать расходы на оплату проезда работника на основании данных документов? Необходимо ли представлять документы, подтверждающие оплату электронного билета?

В Письме от 07.06.2013 N 03-03-07/21188 Минфин уточнил, что к командировочным расходам предъявляются общие для всех расходов требования об их экономической обоснованности и документальном подтверждении, предусмотренные п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно названной статье расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В случае оформления проездных документов электронными пассажирскими билетами следует помнить, что согласно Приказу Минтранса России от 08.11.2006 N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации" маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.

Таким образом, если авиабилет приобретен в бездокументарной форме (электронный билет), то оправдательными документами, подтверждающими расходы на приобретение авиабилета для целей налогообложения, являются сформированная автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок маршрут/квитанция электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе, в которой указана стоимость перелета, и посадочный талон, подтверждающий перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту.

Также с разъяснениями контролеров по вопросу признания расходов на электронные билеты можно ознакомиться в Письмах Минфина России от 26.04.2012 N 03-03-04/1, от 27.02.2012 N 03-03-07/6, УФНС по г. Москве от 07.08.2012 N 16-15/071659@.

Вопрос: Как учитываются в целях налога на прибыль расходы командированного работника на такси?

Обратимся к Письму Минфина России от 14.06.2013 N 03-03-06/1/22223. Специалисты ведомства отметили: обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Таким образом, уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на проезд командированного работника на такси возможно только при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности.

Напомним, что обязательные реквизиты квитанции на оплату пользования легковым такси определены Правилами перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 14.02.2009 N 112.

В Письме от 28.06.2013 N 03-03-07/24654 Минфин рассмотрел такую ситуацию: работник прилетел из командировки 29 апреля в 23.25, а в организацию прибыл на такси 30 апреля в 00.43, предъявив чек на оплату услуги такси от 30 апреля. Приказ о направлении работника в командировку оформлен до 30 апреля. В связи с этим возник вопрос: вправе ли организация учесть расходы по возмещению работнику оплаты услуг такси и суточных за дополнительный день нахождения в командировке в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль?

В ответе на вопрос специалисты финансового ведомства привели норму ст. 168 ТК РФ и разъяснили, что при соблюдении требований ст. 252 НК РФ, в частности наличии документального подтверждения, такие расходы признать можно.

Особенности обложения НДФЛ

компенсационных выплат при командировках

Пунктом 3 ст. 217 НК РФ установлено, что не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов.

При оплате работодателем сотруднику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии со ст. 168 ТК РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день в заграничной командировке, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, наем жилого помещения, оплату услуг связи, получение и регистрацию служебного заграничного паспорта, получение виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих расходы по найму жилого помещения, эти суммы освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день в заграничной командировке. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Вопрос: Фактический размер суточных, выплачиваемых работнику при направлении его в служебную командировку, может превышать размеры суточных, освобождаемые от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, и в соответствии со ст. 168 ТК РФ определяться коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Организация выплачивает своим работникам компенсацию в размере сумм НДФЛ, удержанных с суточных, размер которых превышает размеры, подлежащие освобождению от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Облагаются ли НДФЛ такие компенсации?

При определении налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Если организация возмещает своим сотрудникам суммы налога на доходы физических лиц, удержанные с доходов сотрудников, подлежащих налогообложению, указанные суммы возмещения в соответствии с упомянутой статьей являются доходом сотрудников, подлежащим обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 26.12.2012 N 03-04-06/6-368).

Вопрос: Каков порядок обложения НДФЛ доходов работника организации, направленного в служебную командировку за пределы РФ?

Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).

В соответствии со ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется, в частности, сохранение среднего заработка. Средний заработок, гарантированный работнику при направлении в служебную командировку, представляет собой минимальный размер выплат, которые должны быть произведены работодателем при нахождении работника в командировке. При этом фактический размер выплат, производимых работодателем командированным работникам, может превышать минимальный размер, гарантированный ст. 167 ТК РФ.

Выплаты, производимые в соответствии со ст. 167 при направлении работников в служебную командировку, не являющиеся вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ, то есть заработной платой, выплаченные российской организацией, относятся к доходам от источников в Российской Федерации.

В случае нахождения сотрудников организации за пределами Российской Федерации менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев, предшествующих дате получения дохода, такие лица будут признаваться налоговыми резидентами РФ. Доходы таких лиц в виде выплат, производимых в соответствии со ст. 167 ТК РФ, полученные от источников в РФ, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13% согласно п. 1 ст. 224 НК РФ.

Если срок нахождения сотрудников организации за пределами РФ превышает 183 дня, указанные доходы, получаемые физическими лицами, не признаваемыми налоговыми резидентами РФ с учетом положений п. 2 ст. 207 НК РФ, будут облагаться по налоговой ставке 30%.

К таким выводам пришел Минфин в Письмах от 21.06.2013 N 03-04-06/23591, от 20.06.2013 N 03-04-05/23348. Похожее мнение представлено и в Письме ФНС России от 19.03.2013 N ЕД-3-3/945@ при рассмотрении вопроса об обложении НДФЛ среднего заработка, сохраняемого работнику - нерезиденту РФ за период его нахождения в командировке в Республике Азербайджан.

Вопрос: Удерживать ли НДФЛ с суммы возмещения работнику стоимости билетов в случае, если командированный остается на время ежегодного отпуска в месте проведения командировки (после ее окончания) и дата отметки о дне выбытия в командировочном удостоверении не совпадает с датой возвращения из командировки, указанной в билете, приобретенном работником за свой счет?

Минфин в Письме от 03.09.2012 N 03-03-06/1/456 особо подчеркнул: если работник убывает в командировку ранее даты, указанной в приказе о командировании (возвращается из командировки позднее установленной даты), оплата его проезда в некоторых случаях не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой.

В частности, если срок пребывания в месте командирования значительно превышает срок, установленный приказом о командировании (например, если сразу после окончания командировки работнику предоставляется отпуск, который он проводит в месте командирования), имеет место получение работником экономической выгоды, предусмотренной ст. 41 НК РФ, в виде оплаты организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы.

В этом случае оплата организацией за сотрудника билета со сроком приезда позднее окончания срока командировки, обозначенного в приказе о командировании, в силу пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ признается доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость указанного билета подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в соответствии с положениями ст. 211.

Аналогичный подход используется в случае выезда работника к месту командировки до даты ее начала.

Вопрос: Освобождаются ли от обложения НДФЛ расходы командируемого на услуги химчистки, оказываемые гостиницей?

Минфин в Письме от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18308 уточнил: абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ содержит перечень расходов на командировки, суммы возмещения которых не подлежат налогообложению. На суммы оплаты стоимости услуг химчистки для командированного сотрудника указанные положения п. 3 ст. 217 не распространяются, такие доходы подлежат обложению НДФЛ независимо от того, оказываются ли услуги гостиницей или иной организацией, если только они не включены в стоимость проживания в гостинице.

Вопрос: В какой момент необходимо удержать НДФЛ с выплат, превышающих суммы, освобожденные от обложения НДФЛ в соответствии со ст. 217 НК РФ?

В Письме от 14.01.2013 N 03-04-06/4-5 Минфин привел норму ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для целей уплаты НДФЛ в соответствии с гл. 23 НК РФ.

На практике при направлении работника в командировку ему выдаются денежные средства под отчет как для целей компенсации его затрат, связанных с командировкой (проезд, проживание, питание и т. п.), так и для осуществления расходов от имени и (или) по поручению организации, например для приобретения товаров у организаций и индивидуальных предпринимателей за наличный расчет. Такие денежные средства могут быть использованы не в полном объеме (в том числе по причине отмены или сокращения срока командировки), в этом случае оставшаяся их часть должна быть возвращена работником, и, наоборот, работник может с разрешения руководства организации находиться в командировке более установленного в приказе на командирование срока или израсходовать для нужд организации больше денежных средств, чем было предусмотрено при его направлении в командировку.

С учетом вышеизложенного денежные средства, выданные работнику под отчет при направлении в командировку, не могут рассматриваться в качестве экономической выгоды и, соответственно, дохода до возвращения работника из командировки и утверждения руководителем организации представленного работником в установленном порядке авансового отчета исходя из фактического времени нахождения в командировке и имеющихся оправдательных документов. Следовательно, при направлении работника в командировку определение дохода, подлежащего налогообложению, с учетом положений п. 3 ст. 217 НК РФ производится организацией - налоговым агентом после утверждения авансового отчета работника, а исчисление и удержание сумм налога осуществляются в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ на ближайшую дату выплаты работнику дохода в денежной форме.

В заключение отметим: работодатель вправе прописать в коллективном договоре или локальном нормативном акте особый порядок возмещения командировочных расходов, однако при этом следует помнить, что не все расходы можно учесть при исчислении налога на прибыль, а некоторые выплаты работникам будут сопровождаться удержанием НДФЛ.

Е. Л. Джабазян

Главный редактор журнала

"Отдел кадров

коммерческой организации"

Подписано в печать 31.07.2013

Рубрика: 
Ключевые слова: 
+1
0
-1